党的二十届三中全会提出“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”，强调需要健全推动经济高质量发展的体制机制。这对深化财税体制改革、健全税收制度和优化税制结构提出了新的要求。税收体制需要适应不同经济发展阶段的特点，在筹集财政收入的同时尽可能减少扭曲和错配，提高资源配置效率，助力经济发展。全会提出，要“研究同新业态相适应的税收制度”。

具体到产业结构层面上，当前我国经济新业态体现在：第三产业发展速度较快，逐渐成为我国体量最大的产业部门；产业结构由第二产业为主转向第二、三产业并重；产业融合不断加深，特别是在高新技术产业和现代服务业等领域更是如此。从增加值的角度来看，1993年至2023年的三十余年间，我国产业结构占比从“二三一”逐步过渡到“三二一”的结构，呈现出产业结构不断优化升级的特点。第一产业增加值占比稳步下降，从1993年的19.31%下降至2023年的7.12%。第二产业增加值占比长期保持稳定，1993年至2011年期间的大多数年份保持在45%～47%之间，呈现轻微波动；而自2011年以后，第二产业增加值占比持续下降，由2011年的46.53%逐步下降至2023年的38.28%。第三产业增加值占比持续增长，1993年至2011年期间为“较慢增长”阶段，由34.52%上升至44.29%；2011年至2023年期间为“较快增长”阶段，由44.29%上升至54.60%。从产业体量来看，2012年以后第三产业超越了第二产业，成为我国经济中体量最大的产业部门。

伴随着产业结构的显著变化，税收结构也发生了改变。这种变化体现在两个方面。　　其一，第三产业对我国税收收入的贡献日益突出。2003年至2022年期间，第二产业税收收入占我国税收总收入的比重由59.24%下降至47.16%，第三产业税收收入占比则从40.73%上升至52.74%；2012年以后，第三产业税收收入占比达到50.38%，超过第二产业税收收入占比，成为对我国税收收入贡献最大的产业部门。可以发现，第二、三产业税收贡献的变化与增加值的变化基本同步。

其二，由于第三产业相关税基具有易流动的特性，随着第三产业税收贡献越来越突出，地区间税收收入分布不均的问题在不断加剧。图1以2022年为例，分第二、三产业刻画了各省份增加值与税收收入的相对关系，并以税收收入与增加值之比衡量产业的税收贡献率。在正常情况下，单位增加值创造的税收收入应当是较为稳定的，通常不应呈现明显的地区间差异。图1中的斜线为全国平均税收贡献率，表示单位增加值平均“应该”贡献多少税收收入；而各散点则对应各省份产业税收收入与增加值的关系，刻画了当地的单位增加值“实际”贡献了多少税收收入。

图1中的散点距离斜线越远，则意味着该省市的税收贡献率与全国水平相差越大。图1（a）为第二产业情况，由图可知，除上海市、江苏省等少数省市距离斜线较远，其余各省份均接近斜线，且在斜线两侧分布较为均匀。这意味着对于第二产业而言，“实际”税收贡献与全国平均水平相差并不大，侧面印证了第二产业的税基较为稳定，因而在当地发生的经济活动创造了增加值，也就同时创造了税收收入。图1（b）为第三产业情况。由图可以发现两个显著异于第二产业的特征：一是在第三产业中，以北京、上海、广东为代表的发达省市，其税收贡献率距离斜线的位置更远，表明相较于第二产业，第三产业中部分地区的税收贡献率与平均水平差异更大；二是其他相对欠发达省份的散点不再围绕着均值上下波动，而是基本上位于斜线下方，即大部分省份发展第三产业所获取的税收收入达不到全国平均水平。这表明，由于第三产业企业的流动性相对较强，其经济活动发生地和税收缴纳地可以不一致，因而产生了税收收入流向少数发达地区的现象。

进一步地，本文参照泰尔指数的计算方法，构造了地区间税收贡献差异指数。泰尔指数原本是衡量群体、个体或区域之间城乡收入差距的指标，本文则将其用于刻画各省份税收份额与增加值份额的不一致性。如式（1）所示，先计算各省份第二、三产业的税收份额与增加值份额之比的对数，再使用税收份额进行加权，最后计算得到该指数。当各省份创造的增加值与税收收入完全对应时，该指数取值为0；反之当某地的经济活动并不在当地贡献税收收入时，即产生了税收贡献差异，则该指数将为正；指数绝对值越大，表明地区间的税收贡献差异越大。

　　图2展示了2017年以来第二、三产业的税收贡献差异指标。由图2可知，相较于第二产业，第三产业的税收贡献差异明显更高，且近年来呈现加速增长态势。这意味着各省份第三产业的增加值和税收收入偏离的情况更为突出，也佐证了第三产业税基易流动的特点。并且，由于第三产业在经济中的地位越发重要，全国整体的增加值与税收收入贡献的分离程度也在不断增加。

以上特征事实表明，相较于第二产业，第三产业的税收贡献分布更加失衡。在欠发达地区创造的第三产业单位增加值，难以转化为“平均”税收贡献。究其原因，主要有以下几个方面。

其一，服务业加剧了“税基集中、要素分散”的特点。传统产业（如制造业、采矿业等第二产业）的发展主要依赖于厂房、设备等固定资本要素，要素的流动性相对而言较差，与实际经营地绑定程度较高，因而主要在本地创造价值、缴纳税收。而以信息传输、软件和信息技术服务业等现代服务业为代表的第三产业的发展更依赖于数据、信息、技术等要素，这些要素具有更强的流动性和灵活性，其价值创造不受限于特定的地理位置。因此，在地理分布上，第三产业的生产要素可能散布在全国，而缴纳对应税收的企业只在某地注册，这种“税基集中、要素分散”的特点加剧了增加值和相应的税收收入不一致的情况。

其二，数字经济为跨地区交易提供了支持。当前，数字经济蓬勃发展，云计算、大数据、物联网等新兴技术日新月异，电子商务、在线服务、平台经济等新业态大大压缩了中间环节，使企业能够以较低的成本进行跨地区销售，由此加剧了税源与税收收入相背离的问题。数字技术与各行业尤其是第三产业加速融合，强化了第三产业中远程交易和数字化服务的特点，使税源集中于经济发达、基础设施条件优越的少数地区。

其三，数据交易尚未被纳入税收征管体系中。由于当前尚未建立数据要素按贡献参与收入分配的机制，在数字经济活动中，发生在用户与数字企业之间的数据交易没有在会计和税务上得到确认，用户为企业提供了自身数据，在价值创造过程中产生了贡献，但用户数据产生的价值被笼统地归于数字企业，而并未被归入用户所在地，因而形成相关税收收入集中于数字企业注册地的格局。

总体而言，随着第三产业地位日益凸显、数字经济蓬勃发展的经济新业态出现，税源与税收收入背离的问题也越发突出，应当积极推进税收体制改革，尤其是要改革地区间税收分享体制。具体而言，本文提出如下建议。

第一，研究改进消费指标统计体系。2023年，国家统计局开始对服务零售额进行统计，这表明国家对服务消费的重视程度提高。未来，应当在完善消费品零售总额统计的基础上，建立起包含社会消费品零售总额、居民消费支出和最终消费支出在内的综合消费指标体系。此外，还需要加快进行消费新业态、新模式的统计监测，如进一步将具备高端化、智能化特点的商品和服务消费纳入统计体系，并加强调查与抽样，同时改进统计样本动态调整机制，力争使统计数据能更真实地反映各地区消费情况和经济发展趋势，为进一步调整税收分享体制做好铺垫。

第二，推动增值税地方分成部分按照消费地原则确定归属。由于规模经济的存在，生产活动往往集中在经济发展水平更高的地区，“生产极化、消费均化”的现象较为突出。若继续按照生产地原则对增值税进行分配，税源将更加集中于部分发达地区，进而加大发达地区和落后地区之间的财力差距，加剧地区间横向财力分布不均。同时，由于各地的增值税收入来自当地的生产活动，企业的区位变动直接影响地区的税收收入，因而地方政府倾向于使用财政奖补等手段进行招商引资，吸引企业入驻。而对于部分服务业企业而言，其生产对固定场所的依赖程度较低，能够以更低的迁移成本享受到地方政府的财政奖补，甚至在多个地区间辗转享受优惠政策。这些行为均侵蚀了地方财政收入，降低了地方政府收入质量，不利于经济健康发展。如果改按消费地原则确定地方分成部分的增值税收入归属，可以实现增值税税源和税收收入归属的一致性，减少地方政府对企业提供财政奖补的激励，提高地方可支配财力。此外，消费地原则的改革也有助于地方政府转变发展思路，加快培育消费市场，提升供给质量、改善消费环境、激发消费潜力，以消费提质升级助推经济高质量发展。

第三，调整企业所得税地方分成部分的收入划分原则。与增值税类似，地方按照企业注册地参与企业所得税分享，这使得北京、上海、广东等省市能够分享到大量税收收入，总部经济特点突出。为了缓解地方财力不均问题，同时从税收收入激励上弱化地方政府为争夺流动性税基而采取招商引资竞争的动机，还需要优化所得税地方分成部分的收入划分原则。建议按照居民原则确定所得税地方分成部分的收入归属。无论企业的注册地在何处、组织管理形式如何，均应根据企业实际从事生产经营、拥有办公地点、进行交易活动的地点确定实际的经济来源（税源产生地）。在确认税源产生地的基础上，根据税源产生地进行企业所得税收入的分配。对于存在多个税源产生地的情况，根据各地区组织机构的营业收入、职工工资和资产总额等三个基本要素，设定科学合理的计算方法，将企业所得税按要素比例实现各地区之间的分配。

第四，按照居民原则划分个人所得税的地方分成部分。在数字经济、平台经济背景下，劳动要素的分布日益集中于部分税收优惠集中的地区。建议借鉴国际税收的处理方式，按照居民原则确定个人所得税的地方分成部分，以劳动者实际的工作地点或其享受地方性公共物品的地点为准，在各地区间分配个人所得税收入。