自1954年法国首次引入增值税制度，其在世界范围内持续推广是半个多世纪以来税收领域最重要的发展趋势之一（陈琍等，2019）。截至2023年6月，全球有175个国家（地区）采用或征收增值税。伴随经济全球化和数字化技术的快速发展，跨境税务欺诈尤其是增值税欺诈现象越发多见，各国政府对此高度重视。近年来，欧洲检察官办公室（European Public Prosecut’s Office，EPPO）在防范和打击跨境增值税欺诈方面取得一系列成效。本文拟介绍EPPO富有鲜明特色的相关做法，并提出完善我国防范和打击虚开骗税等涉税违法行为治理能力的建议，以期为我国进一步强化增值税管理、提高税收治理能力提供借鉴。

       一、EPPO所披露的增值税欺诈行为的主要表现形式

　　EPPO的创建理念可追溯至1995年。当时，欧盟刑法协会（European Criminal Law Associations，ECLA）提出建立欧洲法律区域，以保护欧洲共同体经济利益（Angelis，2019）。2009年12月1日，《里斯本条约》正式生效，其中第四章“刑事司法合作”第69E条明确了EPPO的总体框架及其存在的法律基础。此后，经过多年酝酿和配套制度体系的逐步完善，EPPO于2021年6月开始正式运营，主要负责调查、起诉和判决损害欧盟经济利益的犯罪行为，包括与预算资金使用计划密切相关的多种类型欺诈（如政府采购欺诈）、损失超过1000万欧元的增值税欺诈，以及洗钱、腐败行为等。EPPO年度报告显示，2021年6-12月、2022年、2023年分别有17.7%、16.6%、17.6%的已调查案件与增值税欺诈行为密切相关（见表1），涉及汽车、机动车轮胎、网络电话服务、重型机械、医药产品、IT硬件和软件、电动自行车、酒精和非酒精饮料等行业。

　　通过梳理近三年EPPO官网披露的10余起跨境增值税欺诈案件可以发现，目前欧盟跨境增值税欺诈行为主要存在以下三种表现形式。

　　（一）收购式欺诈（acquisition fraud）

　　收购式欺诈是“共同体内失踪贸易商”（Missing Trader Intra-Community，MTIC）中最常见的增值税欺诈表现形式之一。其基本的欺诈机制如下。假设一家在荷兰注册的贸易商A公司进口商品，该商品在原产国（如法国）适用零税率（货物增值税在进口国缴纳）；A公司在办理进口手续后，以包含增值税的价格将货物出售给贸易商B公司。《欧盟增值税指令》第3（1）条规定，在欧盟内部采购商品被视为“共同体内部采购”（Intra-Community Acquisition，ICA）。基于这种情况，采购方无须缴纳进口环节增值税，即A公司无须缴纳增值税。B公司可向其主管税务机关申请抵扣已缴增值税，然后再将货物出售给批发商C公司，C公司向零售商D公司销售商品的过程中转嫁收取其之前缴纳给B公司的增值税，最终D公司以含税价将货物出售给最终消费者，收回C公司向其征收的增值税，并向主管税务机关申报缴纳增值税（见图1）。

　　在上述情形中，欺诈者利用欧盟内部跨境交易免征增值税或增值税零税率的规定，即A公司在进口货物后无须立即缴纳增值税，通过设立A公司获得A公司向B公司收取的增值税，该行为被称为收购式欺诈。其中，A公司是此案例中的“失踪贸易商”（missing traders），商品或服务交易中的B公司、C公司、D公司可能是正常参与贸易的公司，但更可能是增值税欺诈链条中的一环，这三家公司被称为“缓冲贸易商”（buffer traders）。这些“缓冲贸易商”的作用是使“失踪贸易商”与最终消费者保持一定距离，从而使税务机关难以发现增值税欺诈行为。例如，2024年2月，EPPO调查发现，一家德国导管公司（conduit company）在新型冠状病毒感染疫情大流行期间，以中国香港地区公司（即“失踪贸易商”）的名义购买防护口罩，并通过多家贸易公司（即“缓冲贸易商”）进行交易，最终销售给德国联邦卫生部。事实上，口罩存放在德国境内某仓库，无论是口罩交易起始端的导管公司还是“失踪贸易商”，最终都没有向主管税务机关申报其在出售口罩时收取的增值税税款。该案件涉及增值税欺诈金额超过1.95亿欧元。

　　（二）旋转木马式欺诈（carousel fraud）

　　旋转木马式欺诈是“共同体内失踪贸易商”中表现形式更加复杂、手段更高级的增值税欺诈行为，多涉及高价值、小批量商品，如手机、电脑芯片、贵金属等的交易。与收购式欺诈的主要差别是，在旋转木马式欺诈行为中，商品或服务最终并未到达或提供给消费者，而是从一个贸易商出售给另一个贸易商（通常为虚假的空壳公司）。接续图1欺诈机制示例，假设荷兰A公司（失踪贸易商）从法国供应商进口货物，经一个或多个“缓冲贸易商”交易后，出售给该国D公司，但D公司未将货物出售给最终消费者，而是出售给其他欧盟成员国（如德国）E公司，E公司继续交易将该商品出售给其他欧盟成员国贸易商（如法国供应商）。表面上贸易商之间形成复杂交易网络，但事实上这些交易并不会真正发生，商品像在旋转木马上一样周而复始地不断转手（见图2）。

　　在旋转木马式欺诈情形中，由于欧盟内部跨境交易的增值税规定，D公司可以收回为商品支付的增值税税款（以出口退税形式）。同时，由于“失踪贸易商”的存在，部分增值税自商品交易起始便没有缴纳，使所在国（荷兰）遭受增值税利益的双重损失，即A公司未缴纳的增值税税款和D公司的增值税税款（以出口退税形式）。事实上，法国供应商、荷兰A公司和D公司都是增值税欺诈者设立的空壳公司，其中D公司被称为“经纪人”（broker）。例如，2021年10月，EPPO披露一起在德国、意大利等国家多次转售豪华汽车的旋转木马式增值税欺诈案件，即意大利一名私人买家（经纪人）通过设立在德国的一家空壳公司（失踪贸易商）购买一批不含增值税的豪华汽车，这些汽车并未立即在意大利注册，而是通过伪造交易合同、交易发票等虚假资料，将汽车转售给意大利初始汽车经销商，D公司以出口退税形式获得增值税收入，随后初始汽车经销商将汽车再转售给其他汽车经销商，这类转售行为会发生一次或多次，使汽车销售像坐在旋转木马上。这一行为扰乱了汽车市场正常竞争秩序，造成至少1300万欧元的增值税税款损失。

　　（三）有组织犯罪集团的增值税欺诈

　　EPPO越来越多的调查案件表明，有组织犯罪集团通过在多个欧盟成员国活动的“失踪贸易商”实施增值税欺诈。根据欧盟审计法院（European Court of Audits，ECA）和欧盟警察组织（European Police Office，Europol）估算，每年仅旋转木马式欺诈造成的增值税损失就高达40亿～600亿欧元，其中有组织犯罪集团是80%的旋转木马式增值税欺诈的幕后黑手。

　　有组织犯罪集团的增值税欺诈行为有以下特点。一是大多数为跨境案件，均是有组织的犯罪集团通过精密部署和计划开展逃税骗税，这些犯罪集团设立的空壳公司多达上百家，单个案件波及若干个甚至数十个国家。二是涉及单个国家的案件金额或许并不大，但作为整个欺诈交易链条的涉案金额往往高达数亿欧元。三是欺诈手法隐秘，呈现动态化、智能化、组织化、专业化态势。四是严重扰乱欧盟正常市场竞争秩序，并催生大量诈骗、洗钱等非法活动。例如，2022年11月，EPPO针对基于流行电子产品销售发起的代号为“海军上将行动”的调查，涉及EPPO 22个参与成员国及匈牙利、爱尔兰、阿尔巴尼亚等14个国家。该案件背后有多个技术精湛的有组织犯罪集团参与，且每个犯罪集团在整个欺诈链条中按照工业化生产流程进行跨国合作，分工明确、配合紧密。

       二、EPPO防范和打击增值税欺诈的主要做法和特点

　　增值税是欧盟重要的税种。全球数据平台Statista统计显示，2021年欧盟成员国增值税收入合计超过1.26万亿欧元，占同期税收总收入的比重为27.2%。欧盟委员会估计，2014-2018年欧盟增值税收入年缺口（指应征增值税税额与实际征收税额之间的差额）为1400亿～1600亿欧元，其中约500亿欧元收入年缺口可归因于跨境增值税欺诈行为。有研究甚至认为，同期存在的增值税欺诈行为涉及税款金额可能高达640亿欧元。早在2016年，欧盟启动“增值税行动计划”时便提出建立更简单且能够防止增值税欺诈的单一欧洲增值税区域，并将跨境增值税欺诈确定为打击有组织严重国际犯罪的十大优先事项之一。自EPPO成立以来，其在防范和打击增值税欺诈方面取得一系列成效，主要做法和特点可以概括为以下三个方面。

　　（一）EPPO采取独立运作的单一办公室模式，极大地提升跨境调查工作效率

　　作为完全独立的单一办公室，EPPO具有法人资格，其组织架构分为欧盟层面的中央办事处和参与成员国层面的办事处两级。中央办事处设在卢森堡，具体包括：欧洲首席检察官（European Chief Prosecut，ECP）1人，主要负责领导EPPO开展相关工作，代表EPPO与欧盟层面、其成员国及第三方等进行面对面交流；欧洲检察官（European Prosecuts，EP）22人，每个参与成员国选派1人参加，其中有2人担任欧洲首席检察官的行政副手，主要是在EPPO授予的职权范围内，负责调查、起诉、审理、判决案件等。欧洲首席检察官和欧洲检察官共同组成EPPO联席会。参与成员国的办事处由22个参与成员国的欧洲委派检察官（European Delegated Prosecuts，EDPs）组成。截至2023年12月31日，在职欧洲委派检察官共有140名。这些欧洲委派检察官在各自欧盟成员国代表EPPO行使权力，其在调查、起诉和将案件提交判决等环节拥有与欧盟成员国检察官相同的权力。欧洲委派检察官在行使相关权力时独立于国家当局，但其行为须接受国家法院的司法审查（谢一君等，2023）。

　　不同于传统司法合作模式，EPPO是目前欧盟层面唯一具有刑事执法权的法律监督机构，除了享有调查权与起诉权，还拥有较为完善的调查手段。EPPO可以开展跨境执法，无须诉诸传统形式的司法协助或行政互认（Mitsilegas，2021），因而在防范和打击欺诈犯罪领域展现出诸多优势。在独立性方面，欧盟理事会第2017/1939号条例《加强合作建立欧洲检察官办公室（EPPO）》（以下简称《合作条例》）规定，为确保充分自治和独立，EPPO本质上是独立的欧盟机构，其运营收入和支出均来自欧盟预算，且欧洲首席检察官和欧洲检察官的任命程序保持独立性。在管辖权方面，《合作条例》规定，欧盟成员国应及时向EPPO通报任何可能属于EPPO职权范围内的犯罪行为，对于影响欧盟经济利益的犯罪行为，EPPO可以优先行使职权，并将其调查范围扩大至其他类型的犯罪行为。在调查机制方面，《合作条例》规定，允许EPPO在进行刑事调查和起诉时快速有效地作出决策，无论涉及单个还是多个欧盟成员国，欧洲委派检察官在各自成员国境内专门代表EPPO并以EPPO的名义进行调查和起诉。

　　（二）与欧盟层面及欧盟成员国众多执法机构紧密合作，形成跨境集群调查网络

　　EPPO的制度设计围绕服务欧盟经济展开，重点打击损害欧盟经济利益的犯罪行为，体现出国家联盟的特点（肖军，2016）。因此，欧盟将改善各成员国税务机关、其他国家执法机构和欧盟执法机构之间的合作关系视为短期内减少税务欺诈行为、提升税制公平性的有效途径，不断推动EPPO与欧盟及其成员国众多执法机构开展深入合作。

　　一方面，跨境调查是EPPO日常工作的重中之重。《合作条例》建立了一套自成体系的跨界合作机制，允许欧洲委派检察官在调查和起诉EPPO权限范围内的犯罪行为时，在各自成员国完全代表EPPO联席会并以EPPO名义行事，并在跨境增值税欺诈案件中彼此密切合作、相互协助、定期协商。另一方面，EPPO与其他欧盟机构、欧盟成员国众多执法机构及非欧盟成员国当局等建立不同类型的合作伙伴关系，并在各自独立运作基础上实现功能性互补（Wade，2011）。例如，EPPO于2022年发起代号为“海军上将行动”的案件调查，该案件涉及增值税欺诈损失约合22亿欧元，是欧盟有史以来规模最大的增值税欺诈案件。从最初发起案件调查到揭露整个有组织的犯罪集团网络，仅用时不到18个月，背后离不开欧洲警察组织、比利时联邦警察、法国财政部司法调查组、意大利金融卫队、荷兰财政信息和调查局等20多家欧盟成员国执法机构的密切配合和强有力支持。

　　（三）拥有强大的信息共享与交换机制，可以快速应对跨境增值税欺诈行为

　　早在2003年，欧盟便建立起用于增值税信息交换的增值税信息交换系统（VAT Infmation Exchange System，VIES）。2010年，欧盟创建欧盟反增值税欺诈信息共享平台（Eurofisc）。该平台可以使欧盟成员国之间快速处理、分析、审计、交换跨境欺诈活动数据，确保准确评估风险，提高跨境风险应对能力。同时，EPPO持续与欧盟及其成员国不同执法机构开辟新的数据交换渠道。例如，EPPO与欧洲反欺诈办公室、欧洲警察组织和欧洲反腐败局开展密切合作，共享这些机构持有的犯罪记录、数据库和其他信息并进行交叉核对，以查明欺诈幕后主使及其运转网络。又如，EPPO与欧洲海关进行合作，共享来自非欧盟成员国利用欧盟海关程序42（Customs Procedure 42，CP 42）进行增值税欺诈的进口货物信息，并在进口清关国与目的国税务机关之间进行共享。此外，欧盟成员国有义务通过欧盟反增值税欺诈信息共享平台向EPPO发送涉及至少两个欧盟成员国且增值税欺诈金额在1000万欧元以上的案件信息，便于EPPO进行评估是否需要采取相应调查行动。

　　自2019年1月起，为改变欧盟成员国间大量交换数据缺乏合适分析工具的局面，欧盟开始运用新技术进行增值税数据分析和收集共享第三方信息，相继开发了交易网络分析系统（Transaction Netwk Analysis Tool，TNA）和支付信息中央电子系统（Central Electronic System of Payment infmation，CESOP），以辅助EPPO更高效运作。交易网络分析系统利用增值税欺诈案件的历史数据生成模型，识别可能存在增值税欺诈行为的企业信息。支付信息中央电子系统集中存储欧盟境内设立的支付服务提供商及跨境电商平台的跨境支付交易信息，旨在打击欧盟内B2C交易增值税欺诈行为。欧盟成员国可通过欧盟反增值税欺诈信息共享平台及时共享两个系统的信息，从而能够更早更迅速地识别可疑的增值税欺诈行为。

　　2022年12月8日，欧盟提出“数字时代一揽子增值税计划”，引入基于电子发票的增值税申报机制，进一步加强数字经济背景下打击增值税欺诈的能力。自2024年1月1日起，欧盟启用新的支付信息中央电子系统，明确规定在欧盟提供支付服务的支付服务提供商（Payment Service Providers，PSPs）将传输接收超过25笔跨境支付的受益人（收款人）信息，每季度提交给欧盟成员国主管部门汇总后储存在支付信息中央电子系统中，并通过欧盟反增值税欺诈信息共享平台提供给欧盟成员国反欺诈专家。这有利于EPPO及时掌握支付信息中央电子系统中的信息并进行交叉、比对和分析，从而可以更高效地应对平台经济领域中的增值税欺诈行为。

此外，欧盟辅以实施一系列改革举措，全方位配合和支持EPPO实现高质量运作，主要体现在以下方面：一是持续修订《关于增值税领域行政合作与打击欺诈条例》，制定更加详细的实施细则，加快推进欧盟成员国之间在增值税领域的行政合作；二是加快税收征管机制现代化变革，优化反向征收机制和拆分缴税机制，对“失踪贸易商”及旋转木马式增值税欺诈予以重点打击；三是重点强化数字经济背景下跨境交易的税收征管与税收治理。自2021年7月起欧盟推出新的“一站式纳税申报”（One-Stop-Shop，OSS）制度，并将其适用范围从非欧盟成员国企业与欧盟成员国消费者间的B2C数字化服务交易、欧盟成员国间B2C的数字化服务和有形货物交易，扩展至所有B2B和B2C跨境电子商务交易（朱为群等，2023），重点在于强化平台企业主动报送信息义务，有效应对平台企业带来的新形式的税收欺诈行为。