一评：教学活动 | 对赌失败申请退税案的课堂模拟与评析活动在厦大法学院开展

二评：税案观察 | 李刚、陈哲：从一份税案裁判文书看税务司法专业化改革

作者简介：

李刚，法学博士，厦门大学法学院副教授、博士生导师；厦门大学国际税法与比较税制研究中心（CITACT-XMU）副主任，厦门大学法学院财税法教研室主任。

2024年9月初，中国裁判文书网上公开了某对赌失败申请退税案的二审判决书【（2024）沪03行终133号】。虽然该案并非第一起对赌协议涉税案，^[1]但由于其一二审法院为今年2月挂牌成立全国首个专门税务审判庭的上海铁路运输法院和上海市第三中级人民法院，加之裁判文书体现出相当程度的税法专业性，不禁令业界高度关注。该案判决书最初一天之内就被广泛转发，在一个微信群里，有业界知名税务律师称“怎么传得这么快？”我答称：“天下苦不专业的税案裁判文书久矣！”【更苦的是税案裁判文书的普遍公开已成奢望！】

尤其是判决书末尾“需要指出的是，……为了营造更加规范有序、更显法治公平的税收营商环境，建议税务部门积极调整相关政策，持续优化税收征管服务举措，为经济新业态提供更合理更精准的税收规则，健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度。”在微信朋友圈转发时多被摘录出来作为提示重点，字里行间似乎透露出审理法院囿于法无明文^[2]而如此裁判的“无奈”之意；又有人称“这是写在判决书里的‘司法建议’！”

其实，民商事实践中，对赌协议早已有之，公开可查的税务处理方案距今至少有十年之久，^[3]相关司法案例亦已有十数起（但未公开裁判文书），^[4]诚如上述判决书末尾那段潜台词所指，税法何以能够对此“无动于衷”？

而且，不仅是该案实体性争议焦点涉及的税法规则缺位已久，其程序性争议焦点对应的《税收征管法》第51条也是过时落伍。笔者不吝唠叨，旧事重提地指出该条规定显而易见的问题，顺便再推介一番自己草拟的《税收征管法修订草案专家建议稿》相应条文。

判决书有关内容摘录：

二审法院认为：

二、补偿义务的履行是否可以成为退税的理由

……

本院认为，第一，《税收征管法》第51条仅适用于超过应纳税额缴纳的税款的退还，本案并不存在多缴税款的情形。……故青浦税务局无法依据《税收征管法》第51条为王某1办理退税。……第三，上诉人在没有退税依据的情形下，不存在超过退税申请期限之情形。《税收征管法》第51条规定，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现多缴税款的，可以向税务机关要求退还。被上诉人认为，上诉人于2017年11月15日缴纳股票对价个人所得税6,400万元，于2022年向税务机关申请退税，超过了上述纳税人可以申请退税的期限。但如前所述，本案不存在多缴纳税款的情形，无法依据第51条办理退税，故超过退税申请期限之说无法成立。

该案中，纳税人最后一次缴纳税款是在2017年1月15日，而申请退税之日为2022年10月11日，二者相距五年多。税务机关若以超过《税收征管法》第51条规定的三年退税申请时效期间为由不予退税，实则在三段论的大前提和小前提中承认了存在溢缴税款。判决书就此裁判说理的亮点在于，在先予认定本案并不存在溢缴税款的事实之后，排除了仅限于溢缴税款退还情形的《税收征管法》第51条的适用，从而做到了逻辑自洽，否则就会与否认存在溢缴税款的事实认定自相矛盾。这一司法见解的“威力”还在于，即便纳税人能够在三年之内提出退税申请也无济于事，因为并无溢缴税款事实，所谓“皮之不存，毛将焉附”。

倘若有关部门今后能够回应本案判决书的呼吁，就虽为整体但却分步完成的新型民商事交易行为制定妥善、合理的税务规则，允许对赌失败情形下纳税人可以申请退还此前的溢缴税款，但《税收征管法》第51条以所谓“结算缴纳税款之日”作为退税申请时效期间的起点，仍然会成为纳税人能否申请退税成功的“梗阻”，亟待修改。

两年前，学界同行共同起草《税收征管法修订草案专家建议稿》时，本人正好负责该法第51条的修订，当时从司法案例实证研究的角度出发，便已揭示退税申请时效期间起点不宜以纳税人“结算缴纳税款之日”为准，而应自纳税人“知道或者应当知道其溢缴税款情形之日”起算。

熊伟、李刚主编：《税收征收管理法修订建议稿及立法理由》目录与写作分工

下文，修改摘录自该书之“叁、本法重点难点制度条文的修改理由与说明”之“七、本法退税请求权条文应从保护纳税人权利和解决司法实践问题的角度做全面修改”，第121-123页。

1．本条修改的理由与说明

本条主要规定退税请求权。退税请求权是主要作为程序法定位的本法当中少有的纳税人的实体性权利，对于纳税人权利保护而言显得极为重要。

根据日本税法理论，广义上的退税请求权客体包括还付金、超纳金和误纳金三种。^[5]其中，还付金是指虽依法缴纳了税款，但嗣后根据适用税法的计算规定，税务机关丧失保有的正当理由，而应向纳税人退还的税额。例如，我国个人所得税的经营所得和企业所得税采取的预缴税款后汇算清缴时“多退少补”中的“多退”税款，即为还付金的一种类型。至于超纳金和误纳金则为本条所主要规范的对象。

1.1本条第1款修改的理由与说明

本款所针对者系上文所述超纳金、即纳税人负有纳税义务但超过其应纳税额缴纳的税款的退还。

1.1.1采用“溢缴税款”的简称

将“超过应纳税额缴纳的税款”简称为“溢缴税款”，其含义与超纳金相同。

1.1.2修改现行法规定的退税时效规则

2015年原国务院法制办公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第85条将现行法第51条规定的纳税人发现时的3年退税时效延长至5年，更有利于保护纳税人的退税权，值得肯定，但仍有进一步改进的空间。

首先，司法案例反映的事实主要是纳税人并不确切知道其是否存在溢缴税款情形，^[6]待知悉后再提出退税申请，已经超过了自溢缴税款之日起算的3年退税申请时效；^[7]或者纳税人就房产归属确权问题一直处于民事诉讼当中，待确定后才可能知悉其是否存在误缴税款（即上述误纳金）情形。^[8]鉴于税法规则日趋复杂且变化多端，同时税收执法实践中实际执行的各种税收规范性文件并不一定为广大纳税人所了解，因此退税申请时效的起算之日不宜以溢缴税款之日为准。参考《行政复议法》（2023年修订；后同）第20条第1款和第3款、^[9]《行政诉讼法》（2017年修正；后同）第46条第1款^[10]和《民法典》第188条第2款，^[11]我们建议将退税申请时效的起算之日改为纳税人“知道或者应当知道”其存在溢缴税款之日。

其次，时效制度的意义就在于督促权利人及时行使权利，避免法律关系无限期处于不确定状态。因此在改为以“知道或者应当知道”存在溢缴税款之日为退税申请时效期间起算之日的基础上，综合考虑《民法典》第188条第1款规定的一般民事诉讼时效的3年、^[12]《行政复议法》第20条第1款规定的行政复议时效60日和第3款规定的1年，以及《行政诉讼法》第46条第1款规定的行政诉讼时效的6个月，我们建议将退税时效期间规定为1年。

最后，同样出于维持税法秩序安定性的考虑，参考《行政复议法》第21条后段^[13]和《行政诉讼法》第46条第2款后段规定的5年消灭时效，^[14]我们建议将申请退税的最长时效期间、亦即消灭时效也规定为5年；超过5年期间，纳税人申请退税的权利，不论是从程序法上还是从实体法上均归于消灭。而且，该5年退税期间时效亦与本建议稿第76条规定的5年征收期间时效保持一致，可以体现征纳双方的利益平衡。

同样，税务机关发现溢缴税款应予退还也不应没有期限，否则亦有损法安定性。只不过，由于税收系大量性行政，相比单个具体纳税人仅需关注自身权益而言，税务机关发现溢缴税款的可能性较低，因此相应地，本款对税务机关发现时的退税时效特别规定为溢缴税款之日起的10年，长于纳税人申请退税的最长时效期间5年，以资平衡。

1.1.3明确退税为纳税人的一项权利

根据本建议稿第14条第4款有关纳税人依法享有退税权的规定，将纳税人“可以”“要求”退税，改为“有权”“申请”退税，明确退税为纳税人的一项权利。

以上该案虽既有实体性争议、又有程序性争议，但从专业看客角度以观，并无争议的就是案涉实体性税法和程序性税法“垂垂老矣”，为何不能与时俱进？——这或许就是党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革　推进中国式现代化的决定》提出“研究同新业态相适应的税收制度”的用意所在吧！

注释：

[1] 同案的（2019）京0102行初515号、（2020）京02行终494号判决书和（2020）京行申1360号裁定书，可能是目前中国裁判文书网上可查的最早的对赌失败申请退税的税务行政诉讼案件。

[2] 2024年9月11日晚，在本人主讲的《财税法研究》和厦门市湖里区人民法院审判委员会专职委员李辉东法官主讲的《行政审判原理与实务》两门研究生课程并课专门讨论该案时，有数位同学提出，即便法无明文，法官也可综合运用实质课税原则、税收公平原则和税收效率原则来作出有利于纳税人的判决。本人最后评议时指出，同学们可以大胆假设，但要小心求证，初步想法很好，即便符合法理，在我国目前的税务司法实践中，这一重任恐怕只有更高层级的法院才可能做到。李辉东法官亦指出，大家应当留意到行政权与司法权之间的界限问题，在没有明确法律规定，且法官通过解释也无法寻找到支持退税的法律依据的情形下，法官如果径直裁判税务机关退税则可能不当干预行政立法权。

第二天，和李辉东法官电话讨论时，本人提出，在法无具体明文规定的情况下，寻求法律原则作为裁判依据，至少在法理上是可行的，而且实践中并不乏法院适用依法行政原则、行政合理性原则和比例原则等行政法基本原则作出裁判的案例。李辉东法官一针见血地指出，那税法领域有大家公认的并被税收法律、行政法规所明确肯认的基本原则吗？这一反诘让我顿悟到税法总则对于税务司法实践而言的立法意义！不过，我把我的再反诘咽回了肚里：如果真的有了法定明文的税法基本原则，法官敢用吗？

[3] 参见2014年5月5日，《海南省地方税务局关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的复函》（琼地税函〔2014〕198号）。

[4] 有律师称“近年来北京市发生的11起对赌业务涉税争议行政诉讼案件，……均认定税务机关胜诉，……”。参见卢慧菲：《实务论坛上，业内专家探讨税务实务问题》，载《中国税务报》2024年4月16日第7版；可惜无法查询到公开的裁判文书。

[5] 参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田、杨建津、郑林根译，胡志新、刘多田校，中国财政经济出版社1989年版，第286-289页。

[6] 参见（2020）京0118行初135号、（2021）京03行终119号裁定书。

[7] 参见（2017）京03行终129号判决书。

[8] 参见（2017）京0102行初813号、（2019）京02行终964号判决书，（2017）京0102行初812号、（2019）京02行终963号判决书。

[9] 《行政复议法》（2023年修订）第20条第1款：“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”

第3款：“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的，申请期限自公民、法人或者其他组织知道或者应当知道申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限之日起计算，但是自知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。”

[10] 《行政诉讼法》（2017年修正）第46条第1款：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。法律另有规定的除外。”

[11] 《民法典》第188条第2款：“诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的，依照其规定。但是，自权利受到损害之日起超过二十年的，人民法院不予保护，有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。”

[12] 《民法典》第188条第1款：“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。法律另有规定的，依照其规定。”

[13] 《行政复议法》第21条：“因不动产提出的行政复议申请自行政行为作出之日起超过二十年，其他行政复议申请自行政行为作出之日起超过五年的，行政复议机关不予受理。”

[14] 《行政诉讼法》第46条第2款：“因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年，其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的，人民法院不予受理。”