导语

案例回顾

      上诉人XX市XX公司因与被上诉人国家税务总局XX市税务局（以下简称XX市税务局）税收行政复议一案，不服山东省XX经济技术开发区人民法院（201*）鲁169*行初3号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

      原审法院审理查明，2017年12月11日，XX税务局向原告XX公司作出*国税通（2017）124*号《税务事项通知书》，通知内容为根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》第三条第（一）项，XX公司已开出的“燃料油”销项发票清单，共销售“燃料油”5181.28吨，需补缴燃料油消费税6310799.04元。通知原告XX公司于2017年12月25日之前补缴消费税，如未按规定期限交纳税款的，除责令限期改正外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2018年2月9日，原告XX公司向被告XX市税务局申请行政复议，请求撤销XX税务局作出的X国税通（2017）1245号《税务事项通知书》。2018年2月12日，XX税务局向被告XX市税务局出具《关于XX公司有关情况的说明》，XX税务局向原告XX公司下达的《税务事项通知书》，责令其限期缴纳消费税63107**.04元，原告XX公司尚未依法缴纳上述消费税税款及滞纳金，也没有提供相应的纳税担保。2018年2月13日，被告XX市税务局作出X国税通复不受（2018）1号《行政复议不予受理决定书》，认为申请人就纳税发生争议，没有按规定缴清税款、滞纳金，并且没有提供担保，根据《税收征管法》第八十八条、《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定，决定不予受理。同日，被告XX市税务局向原告XX公司送达。2018年2月28日，原告XX公司向XX区人民法院提起行政诉讼。

      原审法院认为，原告在法定期限内已向人民法院提起诉讼，因法院管辖原因导致原告向本院提起诉讼从形式上超过起诉期限，不属于因原告自身原因超起诉期限。故对被告关于原告起诉超出法定起诉期限的抗辩，不予采信。《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定：“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”本案中，XX市税务局作为XX税务局的上一级主管部门，对原告XX公司不服XX税务局的《税务事项通知书》提起的行政复议申请进行审查，是其法定职责。但对于税务处理事项的行政复议审查，《税收征管法》作出特殊规定，即该法第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”原告XX公司申请复议前并未向XX税务局缴纳税款、滞纳金，也未提供相应的担保，被告XX市税务局依据《税收征管法》的具体审查事项在法定期限内对原告XX公司的复议申请进行审查后作出不予受理决定适用法律正确，程序合法。原告仅以其复议申请符合《中华人民共和国行政复议法》的复议范围为由，请求撤销被告XX市税务局作出的不予受理决定的理由不能成立。综上，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款，《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定，判决：驳回原告XX市XX公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告XX市XX公司负担。

      XX公司不服，上诉请求撤销原审判决，依法改判被上诉人受理上诉人的复议申请；一、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实和理由：原审法院以《税收征管法》第八十八条第一款规定为特殊规定为依据，判定XX市税务局作出的不予受理决定适用法律正确是错误的。1.根据《中华人民共和国立法法》第九十二条的规定，因《税收征管法》颁布于《中华人民共和国行政复议法》之前，本案应当适用复议法相关规定，即在上诉人未缴纳税款或者提供担保的情况下，被上诉人也应当受理上诉人的申请。2.根据《中华人民共和国宪法》第四十一条第二款，对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理。被上诉人并未查清上诉人申请的事实，违反了本条规定。

      XX市税务局答辩称，对于上诉人的复议申请，《税收征管法》有明确规定，该类复议申请必须先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保的条件。上诉人未满足法律规定的复议申请条件，被上诉人不予受理决定合法。至于上诉人提出的上诉理由，明显属于法律适用理解错误，《中华人民共和国行政复议法》与《税收征管法》无冲突规定，故根本不存在选择适用问题。被上诉人并未剥夺上诉人复议权，而是上诉人不满足法律规定的提起复议申请的条件。被上诉人依法对上诉人作出的行政复议不予受理决定合法，未侵犯上诉人的权益，上诉人上诉理由不成立。

      本院二审查明事实与一审认定事实一致，本院予以确认。

      本院认为，《税收征管法》是规范税收征收和缴纳行为的特别规定，当事人因税收征收、缴纳等引发的行政争议应当优先适用该法律规定。《税收征管法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本案中，上诉人不服XX税务局作出的X国税通（2017）1245号《税务事项通知书》，向被上诉人提出行政复议申请，属于纳税争议。根据《税收征管法》第八十八条第一款的规定，上诉人应当先缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，然后再向被上诉人申请行政复议。上诉人申请复议前，并未先缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，不符合行政复议立案受理的前提条件，被上诉人作出X国税通复不受（2018）1号《行政复议不予受理决定书》认定事实清楚，适用法律正确。上诉人认为被上诉人未查清其复议申请事实的主张，没有法律依据，本院不予支持。

      综上，上诉人的上诉请求不能成立，本院不予支持。一审判决认定事实清楚、适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

     驳回上诉，维持原判。

     二审案件受理费50元，由上诉人XX市XX公司负担。

     本判决为终审判决。

案例分析

      XX公司的主要论点是，根据《行政复议法》，他们有权在不缴纳税款或提供担保的情况下申请行政复议。然而，法院认为，《税收征管法》是特别法，应当优先于《行政复议法》的一般规定。因此，XX公司必须先履行纳税义务，才能进入行政复议程序。

知识延展

      下列事项不属于行政复议范围：

     （一）国防、外交等国家行为；

     （二）行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令等规范性文件；

     （三）行政机关对行政机关工作人员的奖惩、任免等决定；

     （四）行政机关对民事纠纷作出的调解。

     《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条：

      纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

　　当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

　　当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

结语